Spis treści
- Szkolenia dla lekarzy – wątpliwości co do zwolnienia z VAT
- Zwolnienie z VAT dla usług edukacyjnych - przepisy
- Szkolenia dla polskich dentystów zwolnione z VAT. Dla zagranicznych lekarzy szkolenie bez zwolnienia
- Co to są usługi ściśle związane z usługami zwolnionymi? Świadczenie kompleksowe zwolnione jak usługa podstawowa
Szkolenia dla lekarzy – wątpliwości co do zwolnienia z VAT
O interpretację w tym zakresie wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pewna spółka z o.o. prowadzącą między innymi działalność w zakresie pozaszkolnych form edukacji. Spółka ta jest podatnikiem VAT (zwolnionym podmiotowo) ale nie posiada statusu:
- uczelni,
- jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk
- jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym ani
- jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.
Nie ma również akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.
Spółka zamierza rozpocząć działalność polegającą na organizacji szkoleń dla lekarzy dentystów. Szkolenia będą skierowane zarówno do polskich jak i zagranicznych lekarzy dentystów. Szkolenia będą odbywały się zarówno na terenie Polski, jak i zagranicą.
Szkolenia te będą prowadzone w formach i na zasadach określonych:
- w art. 19 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty;
- w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.
Spółka deklarowała, że w przypadku organizacji szkolenia dla polskich lekarzy, dla każdego szkolenia będzie uzyskiwała akceptację programu kształcenia podyplomowego w Naczelnej Izbie Lekarskiej, uprawniające do uzyskania punktów edukacyjnych ze strony Izby Lekarskiej oraz będzie wpisany do rejestru prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów.
Uczestnicy szkolenia po zakończeniu szkolenia będą otrzymywać zaświadczenie o odbytym szkoleniu, będące podstawą do uzyskania punktów edukacyjnych ze strony Izby Lekarskiej (w odniesieniu do polskich lekarzy dentystów).
Spółka w celu realizacji tych usług szkoleniowych, w szczególności:
- zatrudni wykładowców posiadających odpowiednie kwalifikacje,
- zapewni sale wykładowe, usługi noclegowe i gastronomiczne dla uczestników szkolenia,
- przeprowadzi działania marketingowe w celu promowania szkoleń,
- przeprowadzi rozliczenie finansowe szkoleń.
Cena dla uczestnika szkolenia będzie jedna za całość (w tym m.in. wykłady, materiały szkoleniowe, zakwaterowanie i wyżywienie) nie będzie rozbijana na poszczególne elementy.
Szkolenia te nie będą finansowane ze środków publicznych.
W przypadku szkoleń dla lekarzy zagranicznych Spółka nie będzie działała pod kontrolą instytucji państwowych.
W szkoleniach będą uczestniczyć zarówno lekarze będący podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, jak i tacy, którzy takimi podatnikami nie są. Zagraniczni lekarze nie mają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.
Spółka zadała Dyrektorowi KIS pytanie, czy ww. szkolenia mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT)?
Zdaniem Spółki wyżej opisane szkolenia są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.
Jednak Dyrektor KIS miał nieco inne zdanie. W interpretacji z 22 października 2024 r. uznał, że stanowisko Spółki jest:
- prawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług na rzecz lekarzy polskich,
- nieprawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług na rzecz lekarzy zagranicznych.
Zwolnienie z VAT dla usług edukacyjnych - przepisy
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) ustawy o VAT, zwolnione przedmiotowo z VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych
– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Warto dodać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26) ustawy o VAT, zwolnione z VAT są usługi świadczone przez:
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia
– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 29) ustawy o VAT jest wynikiem implementacji do polskiego prawa art. 132 ust. 1 lit. i unijnej Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
A pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostały zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady (UE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości do danej. Zgodnie z tym przepisem usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w artykule 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
Warto przytoczyć w omawianym kontekście także § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem”, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.
A na podstawie § 3 ust. 8 tego rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 14 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Natomiast w myśl § 3 ust. 9 tego rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 14 nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 14 lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Szkolenia dla polskich dentystów zwolnione z VAT. Dla zagranicznych lekarzy szkolenie bez zwolnienia
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że na podstawie ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2024 r. poz. 1287), doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy i lekarzy dentystów objętych tymi przepisami (czyli lekarzami mającymi prawo wykonywania zawodu w Polsce). Dlatego prowadzone dla tych osób szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.
Z tych powodów Dyrektor KIS uznał, że szkolenia, które realizowane będą przez Spółkę na rzecz lekarzy polskich (mającymi prawo wykonywania zawodu w Polsce) będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, bowiem wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń będą miały bezpośredni związek z zawodem lekarza dentysty i będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Natomiast w obszernej analizie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwa TSUE Dyrektor KIS uznał, że usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę na rzecz lekarzy zagranicznych niebędących polskimi podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, nie będą mieściły się w zakresie zwolnienia z VAT określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ Spółka nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego ani inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.
Co to są usługi ściśle związane z usługami zwolnionymi? Świadczenie kompleksowe zwolnione jak usługa podstawowa
Polskie ani europejskie przepisy, nie definiują dostaw lub usług „ściśle związanych”. Ale z brzmienia m.in. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Jak wyjaśnił Dyrektor KIS, użyte w tych przepisach określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.
Zdaniem Dyrektora KIS, świadczenie obejmujące usługę szkoleniową oraz czynności pomocnicze tj. zatrudnienie wykładowców, organizacja sal konferencyjnych, usług noclegowych i gastronomicznych dla uczestników, przeprowadzanie działań marketingowych będzie miało charakter kompleksowy. Jednocześnie należy uznać, że świadczenie to będzie stanowić kompleksową usługę.
Źródło: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 października 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.485.2024.3.WH).
